Dropshipping und Umsatzsteuer

Dropshipping und Umsatzsteuer

Disclaimer

Der nachfolgende Beitrag erläutert anhand von Beispielen die Kompelxität umsatzsteuerlicher Fragestellungen für das Geschäftsmodell des Dropshipping. Dieser Beitrag stellt keine rechtliche oder steuerliche Beratung dar und kann eine solche auch nicht ersetzen.

I. Dropshipping – Ein Geschäftsmodell auf dem Vormarsch in Europa

Zeiten ändern sich – und mit Ihnen das Einkauf- und Konsumverhalten. Immer häufiger werden Waren nicht mehr bei einem Händler vor Ort gekauft, sondern in Online-Shops geordert und an den Käufer versandt. Dies wiederum ermöglicht es dem Online-Händler, auf ein „physisches“ Vorhalten des angebotenen Warensortiments in eigenen Ausstellungsräumen oder Warenlagern zu verzichten. Stattdessen kann der Betreiber des Online-Shops die bei ihm online georderte Ware seinerseits bei einem anderen Händler ordern und dabei zugleich die Auslieferung der Ware an seinen eigenen Kunden beauftragen. Dieses Geschäftsmodell wird regelmäßig als „Streckengeschäft“, „Streckenhandel“ oder auch „Reihengeschäft“  bezeichnet. Im „E-Commerce“-Jargon verwendet man dagegen regelmäßig den englischen Begriff „Dropshipping“. Das Dropshipping (oder Reihengeschäft) zeichnet sich dadurch aus, dass mindestens drei Beteiligte ein Geschäft über einen bestimmten Gegenstand abschließen.

II. Dropshipping und Umsatzsteuer

Für die an dem jeweiligen Droppshipping-Geschäft beteiligten Unternehmer stellt sich insbesondere die Frage, ob es sich um ein für sie umsatzsteuerpflichtiges Geschäft handelt, sprich, ob sie auf ihrer Rechnung Umsatzsteuer ausweisen müssen oder nicht

1. Umsatzsteuerliche Grundsätze

a) Die Umsatzsteuer – „Grenzenlose Toleranz“

Das wohl wichtigste Merkmal der Umsatzsteuer ist ihre „grenzenlose Toleranz“. Denn im Gegensatz zu anderen Steuern wie etwa der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer oder Erbschaftsteuer, spielt es für die Umsatzsteuer keine Rolle, welche Nationalität der Steuerpflichtige hat, wo sein Wohn- oder Geschäftssitz ist oder wo seine Betriebsstätte belegen ist. Für die Umsatzsteuer in Deutschland zählt bei Liefergeschäften nur eins: Liegt eine Warenbewegung mit einem Bezug zum umsatzsteuerrechtlich definierten Inland vor? Im Vordergrund steht also nicht die Frage, „wer“ liefert, sondern „wo“ eine Lieferung beginnt und wo sie endet! Denn hieran knüpfen die deutschen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes an, wenn es um die Frage geht, ob ein Inlandsbezug und damit ein steuerbarer Umsatz vorliegt.

b) Ausfuhr- und Einfuhrumsätze im deutschen Umsatzsteuerrecht

Ein weiterer wichtiger Grundsatz für das deutsche Umsatzsteuerrecht ist die Unterscheidung zwischen verschiedenen „Umsatztypen“. Insoweit unterscheidet das Umsatzsteuergesetz bei Lieferumsätzen zwischen „Lieferungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens“ ausführt, der „Einfuhr von Gegenständen im Inland (oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg)“ und dem sog. „innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt“.

c) Bewegte und ruhende Lieferungen – Das „Highländerprinzip“

Bei Lieferumsätzen wird zusätzlich unterschieden zwischen „bewegten Lieferungen“ und „ruhenden Lieferungen“. Diese Unterscheidung ist gerade im Rahmen des Dropshippings/Reihengeschäfts von großer Bedeutung, da hier das „Highländerprinzip“ gilt („Es kann nur einen geben!“): Egal wieviele Händler und Zwischenhändler beim Dropshipping mitmachen: Nur einem der Beteiligten wird die Warenbewegung als „bewegte Lieferung“ zugeordnet. Für die weiteren Beteiligten stellt sich die weitere Warenbewegung dann als „ruhende Lieferung“ dar. Genau an diesem Punkt liegt eine besondere Schwierigkeit beim Dropshipping, da nur bei einer korrekten Qualifizierung als „ruhende“ oder „bewegte“ Lieferung eine zutreffende umsatzsteuerliche Behandlung des Geschäftsvorfalls möglich ist.

d) Lieferung an Unternehmer oder an Nicht-Unternehmer – Das ist hier die Frage!

Schließlich ist für die umsatzsteuerliche Erfassung eines Geschäftsvorfalls immer wichtig zu wissen, ob der Abnehmer ein Unternehmer i.S.d. UStG ist oder nicht, da auch diese Frage wichtig für die Prüfung des Inlandsbezugs ist.

2. Der „Ort der Lieferung“ im Umsatzsteuerrecht

Eine besondere Tücke des Umsatzsteuerrechts liegt darin, dass es eine Vielzahl von Regelungen und Ausnahmen dazu gibt, welcher Ort als „Ort der Lieferung“ gilt. Denn anders, als man vermuten könnte, bestimmt sich der Lieferort nicht ausschließlich danach, wo die Ware hingeliefert wird, also danach, wo die Lieferung endet. Es ist auch möglich, dass der „Ort der Lieferung“ dort ist, wo die Lieferung beginnt. Und in manchen Fällen wird lediglich auf den Ort abgestellt, an dem sich der Gegenstand zum „Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht“ befindet. Dadurch kann es zu Fallkonstellationen kommen, in denen etwa eine grenzüberschreitende Lieferung nach Deutschland stattfindet, sich der Lieferort aber gleichwohl nicht in Deutschland befindet, da auf den Beginn und nicht auf das Ende der Beförderung abgestellt wird.

3. Der „Ort der Lieferung“ beim Dropshipping (Reihengeschäft)

Wie bereits oben erwähnt: Im Umsatzsteuerrecht steht und fällt alles mit dem Inlandsbezug und somit ist beim Dropshipping die Kernfrage: Befindet sich der „Ort der Lieferung“ im deutschen Inland und ist der Umsatz damit in Deutschland steuerbar?

 

Grundfall: Dropshipping mit Verbraucher als Endabnehmer und keine Unterschreitung der Lieferschwelle; Warenbewegung ausschließlich innerhalb Deutschlands ab Werk direkt zum Verbraucher; keine besonderen Lieferklauseln vereinbart

a) Steuerbarkeit

Nochmal zur Erinnerung: In welchem Land ein Unternehmer seinen Sitz und welche Nationalität er hat, ist für das Umsatzsteuerrecht egal. Wichtig für die Frage der Steuerbarkeit des Umsatzes in Deutschland ist allein der Inlandsbezug des Liefervorgangs. Der Inlandsbezug besteht immer dann, wenn der „Ort der Lieferung“ im Inland ist.

Bestellt der Verbraucher V aus Hamburg im Internet bei Unternehmer U1 mit Sitz in München einen Fernseher und ordert U1 daraufhin diesen Fernseher bei Unternehmer U2 mit Sitz und Warenlager in Bremen mit dem Auftrag, U2 möge den Fernseher direkt an V liefern, muss geschaut werden, ob ein grenzüberschreitender Warentransport stattfindet oder nicht.

Im Beispielsfall befand sich der georderte Fernseher immer nur im umsatzsteuerlichen Inland (was dazu gehört, regelt das UStG) und wird auch nur innerhalb der Landesgrenzen transportiert (von Bremen nach Hamburg). U2 muss ggü. U1 mangels Steuerbefreiungstatbseständen mit deutscher Rechnung und Umsatzsteuer abrechnen,  ebenso U1 ggü V und zwar unabhängig davon, ob U1 und U2 Ausländer sind oder ihren Firmensitz im Ausland haben.

Warum ist das so? Weil der für jeden Beteiligten gesondert zu bestimmenden „Ort der Lieferung“ in dem hier gebildeten Grundfall in Deutschland ist:

aa) Lieferbeziehung U2 und U1?

Zwischen U2 und U1 besteht eine Vertrags- und damit auch eine Lieferbeziehung – auch wenn U2 direkt an V liefert.

bb) Anzahl der Lieferungen? Bewegte Lieferung oder ruhende Lieferung?

Das Umsatzsteuerrecht unterscheidet bei Lieferungen zwischen bewegten und ruhenden Lieferungen (s. o.). Bewegte Lieferungen sind per gesetzlicher Definition Lieferungen, bei denen eine „Beförderung“ oder eine „Versendung“ stattfindet. Eine „Beförderung“ liegt wiederum vor, wenn der Unternehmer die Warenbewegung selbst (also durch eigene Angestellte) vornimmt. Bei einer „Versendung“ beauftragt der Unternehmer seinerseits ein Unternehmen (Spedition) mit der Beförderung der Ware.

In unserem Beispiel wird der Fernseher von U2 direkt ab seinem in Bremen befindlichen Werk nur innerhalb Deutschlands zu dem V nach Hamburg transportiert. Dieser Direkttransport durch U2 stellt nach dem Umsatzsteuerrecht eine bewegte Lieferung von U2 an U1 dar und eine ruhende Lieferung von U1 an den V, da hier das o.g. HIGHLANDER-PRINZIP im Reihengeschäft greift: Zwei Unternehmer haben über denselben Gegenstand (Fernseher) ein Umsatzgeschäft (Verkauf gegen Entgelt) abgeschlossen. Ergo kann es nur eine bewegte Lieferung geben.

Nach deutschem Recht wird bei Reihengeschäften dem ersten Unternehmer in der Lieferkette (hier: U2) die Beförderung oder Versendung (= bewegte Warenlieferung) zugeschrieben, wenn er die Beförderung oder Versendung selbst vornimmt bzw. veranlasst (vgl. § 3 Abs. 6 S. 5 UStG i.V.m. Abschn. 3.14 Abs. 8 S. 1 UStAE).

cc) Ort der Lieferungen

Da man bei Lieferketten mehrere Lieferungen hat, ist es umsatzsteuerlich notwendig, für jede Lieferung den Lueferort herauszufinden.

In unserem Beispiel hat U2 durch den Direkttransport des Fernsehers an V eine bewegte Lieferung an U1 erbracht. Der Lieferort dieser Lieferung von U2 an U1 ist nach den Regelungen des UStG in diesem Fall Bremen, weil sich hier der Lieferort danach bestimmt, wo die Beförderung beginnt.

Durch den  Direkttransport des Fernsehers von U2 an V hat weiterhin der U1 eine ruhende Lieferung an V erbracht. Da V kein Unternehmer ist und U1 laut Vorgabe des Sachverhalts die Lieferschwelle von 100.000 EUR (§ 3c Abs. 3 UStG) nicht unterschritten hat, gilt die Lieferung als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet (§ 3c Abs. 1 UStG). In unserem Beispielfall wäre also in der Lieferkette Ort der (ruhenden) Lieferung von U1 an V Hamburg, weil dort die Beförderung des Fernsehers durch U2 geendet hat.

dd) Zwischenergebnis

In unserem Ausgangsfall bestimmte sich nach den vorgegebenen Parametern der Leistungsort in der einen Lieferbeziehung (U2 zu U1) nach dem Ort, an dem die Beförderung BEGONNEN hat (Bremen), während der Lieferort der nachfolgenden (ruhenden) Lieferung von U1 an V am ENDE der Beförderung (Hamburg) lag.

Da die Lieferkette ausschließlich somit im Inland stattfand und auch keine Steuebefreiungstatbestände nach den §§ 4 – 9 UStG einschlägig waren, lagen für U1 und U2 jeweils in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Umsätze vor.

b) Steuerpflicht

Im Zwischenergebnis haben wir bereits festgestellt, dass in dem Beispielfall keine Steuerbefreiungstatbestände greifen und damit nicht nur ein steuerbarer Vorgang vorliegt sondern auch eine Steuerpflicht besteht. Im Umkehrschluss heißt dies: Nicht jeder in Deutschland steuerbare Vorgang führt automatisch zu einer Steuerpflicht. Liegt ein steuerbarer Umsatz vor, muss stets geprüft werden, ob sich aus den Bestimmungen des UStG eine Steuerbefreiung für den jeweiligen Umsatz ergibt.

4. Steuerbefreite Lieferumsätze beim grenzüberschreitenden Dropshipping

Das UStG regelt eine unübersichtliche Vielzahl von Steuerbefreiungstatbeständen. Im Bereich des Dropshipping ist vor allem die Steuerbefreiung für die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§§ 4 Nr. 1b, 6a UStG) von Bedeutung, wenn eine innergemeinschaftliche, grenzüberschreitende Warenbeförderung oder Warenversendung stattfindet.

 

Beispiel: Dropshipping mit Unternehmer als Endabnehmer; grenzüberschreitende Warenbewegung nach Österreich; Lieferbedingungen: „Lieferung ab Werk und frei Haus“

 

a) Steuerbarkeit in Deutschland

Abweichend vom oben gebildeten Grundfall bestellt nun der Unternehmer U3 aus Salzburg (Österreich)  bei Unternehmer U1 mit Sitz in München einen Fernseher zum Zwecke des Weiterverkaufs in seinem Fachhandel. U1 beauftragt eine Spedition mit der Abholung aus dem Warenlager des U2 in Rosenheim und dem Transport nach Salzburg zu U3.

Wie im obigen Grundfall haben wir ein Reihengeschäft mit Beteiligung von U1, U2 und U3. Auch hier bestehen Lieferbeziehungen zwischen U2 und U1 sowie zwischen U1 und U3 in Österreich. Wegen des HIGHLANDER-PRINZIPS (siehe oben) gibt es wiederum nur eine bewegte Lieferung. In diesem Fall ist aber nun die Lieferung von U1 an U3 in Salzburg die bewegte Lieferung. Die Beförderung der Ware beginnt in Rosenheim, so dass Rosenheim für die bewegte Lieferung von U1 an U3 auch der Lieferort ist. Der Lieferort der Lieferung von U2 an U1 ist ebenfalls in Rosenheim, da es sich um eine ruhende Lieferung handelt, die der bewegten Lieferung vorausgegangen ist (§ 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG).

Folglich sind auch hier beide Lieferungen in Deutschland steuerbar.

 

b) Steuerpflicht

Anders als im ersten Beispielf ist die Ausfuhrlieferung von U1 an U3 nach Österreich umsatzsteuerfrei. Für die Lieferung von U1 an U3 gilt die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 6a UStG. Danach sind nämlich grenzüberschreitende bewegte Lieferungen von einem Unternehmer an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen umsatzsteuerfrei, wenn bei dem Erwerber (im europäischen Ausland) der Erwerb umsatzsteuerpflichtig ist (nach den Bestimmungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs. Dies ist hier der Fall. Somit kann U1 an U3 den Fernseher umsatzsteuerfrei verkaufen.

5. Fazit

Bereits der „simple“ Grundfall eines Reihengeschäfts, bei dem sich alles innerhalb der Landesgrenzen abpielt, verdeutlicht die Komplexität des Umsatzsteuerrechts. Aufgrund der Vielzahl von Ausnahmen und Gegenausnahmen, ist es nicht möglich, einen „Musterfall“ mit einer „Musterlösung“ zu konstruieren. Umsatzsteuerliche Sachverhalte bedürfen daher stets einer umfassenden Einzelfallprüfung.

 

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